in un’ipotesi di c.d. esterovestizione per la cui configurabilita’, al fine di stabilire se il reddito prodotto da una societa’ possa essere sottoposto a tassazione in Italia, e’ decisivo il fatto che l’adozione delle decisioni riguardanti la direzione e la gestione dell’attivita’ di impresa avvenga nel territorio italiano, nonostante la societa’ abbia localizzato la propria residenza fiscale all’estero. La nozione di “sede dell’amministrazione”, in quanto contrapposta alla “sede legale”, deve ritenersi coincidente con quella di “sede effettiva” (di matrice civilistica), intesa come il luogo ove hanno concreto svolgimento le attivita’ amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioe’ il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attivita’ dell’ente.

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Corte di Cassazione|Sezione 6 TRI|Civile|Ordinanza|27 ottobre 2022| n. 31739

Data udienza 29 settembre 2022

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LUCIOTTI Lucio – Presidente

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere

Dott. PENTA Andrea – Consigliere

Dott. CHIESI Gian Andrea – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al numero 19798 del ruolo generale dell’anno 2021, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che le rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

(OMISSIS);

– intimato –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna n. 32/08/2020, depositata in data 11 gennaio 2021;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 settembre 2022 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di Nocera.

RILEVATO IN FATTO

CHE:

1. (OMISSIS) impugno’ l’avviso d’irrogazione di sanzioni per evasione Ires, Irap, Iva, per il periodo d’imposta 2013, notificatogli, ai sensi del Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 9, quale amministratore di fatto di (OMISSIS) s.r.l. in quanto concorrente con la societa’, nella commissione della violazione tributaria concernente l’omessa dichiarazione e l’omesso versamento delle imposte a seguito dell’emersa fittizia costituzione della sede sociale in (OMISSIS).

2. La Commissione tributaria provinciale di Rimini con la sentenza n. 378/1/2019 rigetto’ il ricorso.

3. Avverso la suddetta sentenza la contribuente propose ricorso dinanzi alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna che, con la sentenza n. 32/08/2020, depositata l’11 gennaio 2021, lo accolse.

4. La CTR, per quanto, di interesse ha osservato che: 1) la disciplina di cui al Decreto Legge n. 269 del 2003, articolo 7, secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di societa’ o enti con personalita’ giuridica sono irrogabili a carico della persona giuridica non trovava applicazione nell’ipotesi in cui il rappresentante legale o amministratore della societa’ avesse agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l’ente quale “schermo o paravento” per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio; 2) nella specie, la fittizia indicazione di una sede legale al fine di ottenere vantaggi fiscali non comportava alcuna responsabilita’ tributaria di colui che aveva agito per conto della persona giuridica, essendo l’attivita’ sociale reale e non fittizia e avendo agito il singolo in nome e per conto della societa’ e non beneficiando direttamente dei pagamenti.

5. Avverso la suddetta sentenza, l’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso per cassazione affidato a due motivi; il contribuente e’ rimasto intimato.

6. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato articolo 380 bis c.p.c., risulta regolarmente costituito il contraddittorio.

CONSIDERATO IN DIRITTO

CHE:

1. Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 9, Decreto Legge n. 269 del 2003, articolo 7, nonche’ degli articoli 2727, 2729 e 2697 c.c., articolo 115 c.p.c., per avere la CTR erroneamente ritenuto illegittimo l’avviso di irrogazione di sanzioni in questione in quanto, nella specie, non sussistevano i presupposti per la deroga al principio di cui all’articolo 7 cit. difettando la (OMISSIS) s.r.l. del carattere di fittizieta’, non potendo valere come “schermo” di interessi privati per il solo fatto di essere stata fittiziamente costituita all’estero senza che l’Ufficio ne avesse messo in dubbio l’esistenza e l’operativita’. In particolare, ad avviso della ricorrente, la circostanza che non si trattasse di una cartiera, quanto semmai di una societa’ esterovestita, non poteva essere considerato di per se’ motivo per disapplicare le sanzioni in capo all’amministratore di fatto senza valutare se quest’ultimo risultasse effettivo beneficiario delle violazioni tributarie della societa’ artificiosamente costituita, il che, nella specie, risultava dai continui bonifici disposti – come rilevato dalla G.d.F. e dedotto nell’allegato avviso di accertamento nei confronti della societa’- dai conti correnti intestati alla societa’ (OMISSIS), a ristretta base familiare, in favore dell’amministratore e dei soci medesimi.

2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di fatti controversi e decisivi per il giudizio per avere la CTR ritenuto illegittimo l’atto di irrogazione delle sanzioni senza considerare i numerosi elementi di prova offerti dall’Ufficio a sostegno della artificiosa costituzione della societa’ (OMISSIS) finalizzata ad ottenere vantaggi personali (anche) in capo alla contribuente.

3. I motivi – da trattare congiuntamente per connessione- sono entrambi fondati.

3.1. Va premesso che nella fattispecie in esame si verte pacificamente in un’ipotesi di c.d. esterovestizione per la cui configurabilita’ “al fine di stabilire se il reddito prodotto da una societa’ possa essere sottoposto a tassazione in Italia, e’ decisivo il fatto che l’adozione delle decisioni riguardanti la direzione e la gestione dell’attivita’ di impresa avvenga nel territorio italiano, nonostante la societa’ abbia localizzato la propria residenza fiscale all’estero (Cass. 06/07/2021, n. 19000; Cass. Sez. 5, 21/6/2019, n. 16697; Cass. Sez. 5, del 7/2/2013, n. 2869; Cass. Sez. 5, 21/12/2018, n. 33234). Questa Corte ha, infatti, precisato che la nozione di “sede dell’amministrazione”, in quanto contrapposta alla “sede legale”, deve ritenersi coincidente con quella di “sede effettiva” (di matrice civilistica), intesa come il luogo ove hanno concreto svolgimento le attivita’ amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioe’ il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attivita’ dell’ente (in tal senso, Cass. Sez. 5, 21/6/2019, n. 16697; sulla stessa linea si e’ posta la Corte di giustizia nella sentenza del 28 giugno 2007, C-73/06, Planzer Luxembourg Sa’rl).

3.2. In materia di sanzioni amministrative tributarie vige il principio (mutuato dal diritto penale) della responsabilita’ personale dell’autore della violazione stabilito dal Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 2 comma 2, secondo cui “la sanzione e’ riferibile alla persona fisica che ha commesso la violazione”. In deroga a tale principio, nonche’ in deroga al Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 11, che prevede la responsabilita’ solidale delle societa’ (con o senza personalita’ giuridica) nel cui interesse ha agito la persona fisica autrice della violazione, il Decreto Legge n. 269 del 2003, articolo 7, convertito nella L. n. 326 del 2003, ha stabilito che “le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di societa’ od enti con personalita’ giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”. L’applicazione della norma eccezionale introdotta dal citato articolo 7 presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell’interesse e a beneficio della societa’ rappresentata o amministrata, dotata di personalita’ giuridica, poiche’ solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l’autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (societa’ dotata di personalita’ giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore; viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l’amministratore della societa’ con personalita’ giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l’ente con personalita’ giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustifica l’applicazione del Decreto Legge n. 269 del 2003, articolo 7, diretto a sanzionare la sola societa’ con personalita’ giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito. Conferma tale conclusione Partii del Decreto Legislativo n. 472 del 1997, il quale prevede la responsabilita’ solidale delle societa’ senza personalita’ giuridica per le sanzioni amministrative irrogate a carico della persona fisica autrice della violazione, qualora la violazione sia stata commessa “nell’interesse” della societa’ rappresentata o amministrata; cio’ significa, a contrariis, che qualora la persona fisica autrice della violazione non abbia agito nell’interesse della societa’, ma abbia perseguito un interesse proprio o comunque diverso da quello sociale, non sussiste la responsabilita’ solidale per le sanzioni amministrative della societa’ priva di personalita’ giuridica, ed allo stesso modo non sussiste la responsabilita’ esclusiva della societa’ dotata di personalita’ giuridica Decreto Legge n. 269 del 2003, ex articolo 7, ma trova applicazione la regola generale sulla responsabilita’ personale dell’autore della violazione commessa nell’interesse esclusivamente proprio (conformi le conclusioni di Sez.5 n. 12334/2019; n. 28331/ 2018; Sez.5 n. 5924/2017; Sez.5 19716/2013).

In particolare, la giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto che in alcuni casi, nonostante il dettato del Decreto Legge n. 269 del 2003, articolo 7, trovi applicazione la regola generale sulla responsabilita’ personale dell’autore della violazione commessa nell’interesse esclusivamente proprio, e sia quindi sanzionabile la persona fisica autrice della violazione che non abbia agito nell’interesse della societa’, ma abbia perseguito un interesse proprio o comunque diverso da quello sociale (Cass. 09/05/2019, n. 12334, e giurisprudenza ivi citata in motivazione, ex plurimis), o che abbia artificiosamente costruito una societa’ per fini illeciti e personali, poiche’ in tal caso la persona giuridica e’ una mera fictio creata nell’interesse della persona fisica, esclusiva beneficiaria delle violazioni, sicche’ non vi e’ alcuna differenza fra trasgressore e contribuente (Cass. 18/04/2019, n. 10975; cfr. altresi’, in motivazione, Cass. 08/03/2017, n. 5924 e Cass. 28/08/2013, n. 19716).

Invero, il principio secondo cui “Le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di societa’ o enti con personalita’ giuridica, Decreto Legge n. 269 del 2003, ex articolo 7, (conv. con modif. in L. n. 326 del 2003), sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, non potendosi fondare un eventuale concorso di quest’ultimo nella violazione fiscale sul disposto di cui al Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 9, che non puo’ costituire deroga al predetto articolo 7, ad esso successivo, che invece prevede l’applicabilita’ delle disposizioni del Decreto Legislativo n. 472, ma solo in quanto compatibili” (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 25284 del 25/10/2017, Rv. 645980 – 01) non puo’ ritenersi operante anche nell’ipotesi di societa’ artificiosamente costituita poiche’ in tal caso la persona giuridica e’ una mera “fictio” creata nell’interesse della persona fisica, esclusiva beneficiaria delle violazioni, sicche’ non vi e’ alcuna differenza fra trasgressore e contribuente (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 10975 del 18/04/2019).

Questa Corte ha recentemente ribadito (Cass. 13/11/2020, n. 25757 (in connessione con Cass. 22/05/2020, n. 9448), il principio per il quale “In tema di violazioni tributarie, la deroga al principio della responsabilita’ personale dell’autore della violazione di cui al Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 2, comma 2, prevista in caso di riferibilita’ della sanzione alla persona giuridica Decreto Legge n. 269 del 2003, ex articolo 7, comma 1, (conv. con modif. dalla L. n. 326 del 2003), si applica soltanto quando la persona fisica che ha realizzato la violazione abbia agito nell’interesse ed a vantaggio della persona giuridica, effettiva beneficiaria della condotta, ma non anche quando abbia operato nel proprio esclusivo interesse, poiche’, in tal caso, viene meno la “ratio” che giustifica l’applicazione della disposizione di cui all’articolo 7″ (Cass. sez. 5, n. 36510 del 2021).

Al riguardo ha sostenuto questa Corte che “il menzionato articolo 7 intende regolamentare le ipotesi in cui vi sia una differenza tra trasgressore e contribuente, e, in particolare, l’ipotesi di un amministratore di una persona giuridica che, in forza del proprio mandato, compie violazioni nell’interesse della persona giuridica medesima”, ma non nel caso in cui la persona fisica sia “esclusivo beneficiario delle violazioni contestate”, nel qual caso “non sussiste detta differenza, atteso che quest’ultimo e’, al tempo stesso, trasgressore e contribuente, e la persona giuridica e’ una mera fictio, creata nell’esclusivo interesse della persona fisica” (Cass. n. 19716 del 2013, in motivazione; conf. Cass. n. 5924 del 2017, in motivazione; Cass. n. 10975 del 2019).

3.3.Nella sentenza impugnata, la CTR – premesso che con l’atto in questione si contestava a (OMISSIS), nella sua qualita’ di amministratore della societa’, di avere avuto un ruolo nella gestione e nella violazione afferente all’omessa tenuta della contabilita’ prodromica all’evasione dei tributi agendo con l’intento specifico di sottrarre all’erario ingente materia imponibile mediante la partecipazione a costituire una sede legale estera fittizia che aveva determinato le violazioni della normativa tributaria e mediante lo sfruttamento di tale fittizia sede legale al fine di perseguire obiettivi di interesse privato esulanti dall’attivita’ di impresa (pag. 8-9) – ha mal governato i suddetti principi per avere escluso la responsabilita’ concorrente, ai fini sanzionatori, della contribuente- amministratrice in considerazione della reale esistenza e operativita’ dell’attivita’ sociale non potendo, a suo avviso, essere paragonata alla costituzione di una societa’ fittizia – utilizzabile quale “schermo o paravento” per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio – la fittizia indicazione di una sede legale al fine di ottenere vantaggi fiscali (c.d. esterovestizione) e avendo “agito il singolo effettivamente in norme e per conto della societa’ non beneficiando direttamente dei pagamenti”; con cio’, senza considerare le circostanze di fatto, emerse in sede di indagine, di cui al p.v.c. del G.d.F. posto a fondamento dell’accertamento nei confronti della societa’ (sistematicita’ di bonifici dai conti correnti intestati alla societa’ in favore dei componenti della famiglia (OMISSIS) nonche’ di prelevamenti in contanti da parte degli stessi; bonifici delle somme incassate a titolo di ricavi della societa’ non unicamente in favore dei fornitori della stessa ma direttamente sui conti personali dei componenti della famiglia (OMISSIS) v. pagg. 13-15 del ricorso) al fine di stabilire se, nella specie, la contribuente-amministratrice avesse agito nel proprio interesse esclusivo, quale effettiva beneficiaria delle violazioni tributarie atteso che l’accertato carattere non di cartiera della societa’ (OMISSIS) non valeva ad escludere di per se’ il possibile utilizzo dell’ente da parte del rappresentante/amministratore quale “schermo” per perseguire gli illeciti tributari a proprio esclusivo vantaggio.

4. In conclusione, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimita’, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia- Romagna, in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimita’, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia- Romagna, in diversa composizione.

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